300.00 De DGA en onroerend goed
352.00 Bedrijfspand op naam van de BV
mr O. Clous
In de regel is het fiscaal voordeliger als de DGA het bedrijfspand niet op eigen naam aanschaft. Als de BV het bedrijfspand aanschaft, kan gebruik worden gemaakt van de lagere vennootschapsbelastingtarieven. Bovendien zijn er meer mogelijkheden om de heffing over de boekwinst uit te stellen. Zo kan de DGA die het bedrijfspand op naam van de BV heeft aangeschaft, de heffing in box 2 uitstellen door de winst bij verkoop van het bedrijfspand niet uit te keren. De BV kan een herinvesteringsreserve vormen als het voornemen bestaat om een een vervangend bedrijfspand aan te schaffen. Verder kan bij een holdingstructuur gebruik worden gemaakt van de deelnemingsvrijstelling door niet het bedrijfspand zelf maar de aandelen van de BV waarin het op de balans staat, te verkopen. In 353.00 Bedrijfspand op naam van de DGA of de BV? wordt ingegaan op de factoren die een rol spelen bij de keuze wie het bedrijfspand aanschaft.
De aanschaf op naam van de BV
De BV die het bedrijfspand aanschaft, activeert het bedrijfspand voor de aanschafkosten op de balans. Tot de aanschafkosten behoren onder andere de koopsom, de overdrachtsbelasting en de niet-verrekenbare omzetbelas-ting. Een onzakelijk lage aanschafprijs wordt gecorrigeerd naar een zakelijke.
Harold is DGA van Hayo BV. Hij stelt het bedrijfspand ter beschikking aan de BV. Zijn adviseur heeft berekend, dat het fiscaal voordeliger is om het bedrijfspand in de BV te hebben. De heffing over de boekwinst en de overdrachtsbelasting maakt het fiscaal onaantrekkelijk om ook de fiscaal optimale structuur te bereiken. Daarom draagt Harold het be-drijfspand over voor een lagere prijs van € 300.000 (werkelijke waarde € 500.000). De boekwaarde bedraagt op dat moment € 280.000. Harold moet toch een boekwinst van € 220.000 als TBS-resultaat aangeven. De BV kan het pand voor de werkelijke waarde activeren. Het bedrijfspand verschijnt dan voor € 530.000 (dit is inclusief 6% overdrachtsbelasting) op de balans. Ook verschijnt op de fiscale balans van de BV € 200.000 informeel kapitaal. Dit bedrag verhoogt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang van Harold.
Investeringsaftrek
Bij de aanschaf van een bedrijfspand door de BV, heeft de BV recht op investeringsaftrek. Vaak zal het investeringsbedrag van alle investeringen, inclusief de investering in het bedrijfspand, echter uitkomen boven het plafond voor de kleinschaligheidsinvesteringsatrek (2008 : € 236.000). Voor de (onder)grond bestaat geen recht op investeringsaftrek.
Herinvesteringsreserve en ruilarresten
Op de aanschafkosten kan de BV een herinvesteringsreserve (HIR) in aftrek brengen die is gevormd bij de verkoop van een bedrijfspand met een zelfde economische functie. Voorwaarden voor toepassing van de HIR zijn:
- Aan het einde van het kalenderjaar waarin het pand is verkocht, bestaat een herinvesternigsvoornemen;
- Uiterlijk in het derde jaar na afloop van het jaar waarin de HIR is ge-vormd moet een nieuw pand zijn aangekocht;
- Dit nieuwe pand vervult een zelfde economische functie als het verkochte pand;
- Na afboeking van de HIR bedraagt de boekwaarde van het pand ten minste de boekwaarde van het verkochte pand.
Binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting kan de herinvesterende BV de HIR afboeken die is gevormd bij de verkoop door een andere BV die is opgenomen in de fiscale eenheid. In dat geval moet de BV die heeft geherinvesteerd afrekenen over de boekwinst, als de fiscale eenheid wordt verbroken binnen een termijn van 6 kalenderjaren na de herinvestering.
BV's kunnen ook een beroep doen op de ruilarresten. Bij vervanging van onroerende zaken zijn de voorwaarden voor toepassing van de herinveste-ringsreserve en de ruilarresten echter vrijwel gelijkluidend. In de regel wordt gebruik gemaakt van de (wettelijk verankerde) herinvesteringsreserve.
Holdingstructuur
Over het algemeen valt een holdingstructuur aan te bevelen. (Zie 230.00). Door het bedrijfspand onder te brengen in de holding, tussenholding of werk-BV wordt het bedrijfspand buiten de directe risicosfeer van de onderneming geplaatst. De nuancering die gemaakt kan worden, is dat de bank of andere financier van de werk-BV in de regel aanvullende zekerheid wenst, bijvoorbeeld door een hypotheek op het bedrijfspand.
In welke BV het bedrijfspand het best ondergebracht kan worden is in zijn algemeenheid moeilijk te zeggen.
Bij een "tweetrapsstructuur" (holding en werk-BV) wordt over het algemeen het bedrijfspand in de holding geplaatst. Strategisch is dat vaak niet. Bij verkoop van de onderneming inclusief het bedrijfspand moet de holding dan afrekenen over de boekwinst op het bedrijfspand. De koper moet bo-vendien overdrachtsbelasting betalen.
Deze vennootschapsbelastingheffing en de heffing van overdrachtsbelas-ting bij verkoop kan worden voorkomen door een drietrapsstructuur (hol-ding, tussenholding, werk-BV). Het bedrijfspand wordt dan in de tussenholding geplaatst. De holding kan in een voorkomend geval de onderne-ming inclusief bedrijfspand verkopen door de aandelen van de tussenhol-ding te verkopen. De deelnemingsvrijstelling voorkomt directe vennoot-schapsbelastingheffing (over de boekwinst op het bedrijfspand en de meerwaarden in de onderneming). De tussenholding die een bedrijfspand verhuurt aan een werk-BV waarin de tussenholding ten minste 1/3 belang heeft, kan geen "onroerendzaaklichaam" zijn. Heffing van overdrachtsbelasting blijft in die situaties dus ook achterwege.
Als verwacht wordt dat het bedrijfspand eerder wordt verkocht dan de onderneming, kan uitsluitend de vennootschapsbelastingheffing over de boekwinst worden voorkomen. Strategischer is in dat geval om het bedrijfspand onder te brengen in een afzonderlijke onroerendgoed-BV. Die voldoet dan in de meeste situaties wel aan de voorwaarden voor een "onroe-rendzaaklichaam', zodat de verkrijger bij verkoop van de aandelen overdrachtsbelasting is verschuldigd.
Afschrijving
Voor de afschrijving op bedrijfspanden wordt verwezen naar 351.00. Voor de BV die het bedrijfspand zelf in gebruik heeft of ter beschikking stelt aan een verbonden lichaam of persoon, geldt een bodemwaarde van 50% van de WOZ-waarde. Verbonden lichamen zijn lichamen (zoals BV's)
- waarin de BV 1/3 gedeelte belang heeft,
- die 1/3 gedeelte belang hebben in de BV
- met een gezamenlijke aandeelhouder die in beide BV's 1/3 gedeelte belang heeft.
Als de BV het bedrijfspand hoofdzakelijk (70% of meer) verhuurt aan niet verbonden personen of lichamen, kan in de praktijk niet of nauwelijks worden afgeschreven. De bodemwaarde is dan 100% van de WOZ-waarde.
De holding kan niet op het pand afschrijven. De bodemwaarde van het pand bedraagt € 700.000. De holding verhuurt het pand namelijk hoofdzakelijk (namelijk 100%) aan een niet-verbonden BV (< 1/3 aandelenbelang).
Onzakelijke huur
Een onzakelijk lage of hoge huurprijs wordt gecorrigeerd naar zakelijke omvang. Als huuropbrengst geldt de zakelijke huuropbrengst. Deze za-kelijke huuropbrengst is ook aftrekbaar voor de BV. Als de overeengekomen huuropbrengst onzakelijk laag is, wordt het verschil tussen de zakelijke huurprijs en de werkelijke (onzakelijke) huurprijs aangemerkt als een stor-ting van informeel kapitaal op de aandelen van de werk-BV. De kostprijs van de aandelen in de werk-BV wordt daarmee verhoogd. Daardoor kan bij liquidatie van de werk-BV een hoger verlies in aftrek worden gebracht.
De verkoop van een bedrijfspand door de BV
Bij verkoop van een bedrijfspand moet de BV afrekenen over de boekwinst. De verkrijger moet in de regel overdrachtsbelasting betalen. Het aantal si-tuaties waarin deze heffingen aan de orde zijn, kan worden beperkt door een strategische holdingstructuur. Zie hierboven.
Bestrijding handel in herinvesteringsreservelichamen
Belastingheffing over de boekwinst op het bedrijfspand zou eenvoudig zijn te ontlopen, als de BV een bedrijfspand verkoopt en voor de boekwinst een herinvesteringsreserve vormt. De aandeelhouder zou dan aan een derde de (inactieve) BV kunnen verkopen, waarna die derde in de nieuwe BV een onderneming opstart, een bedrijfspand aanschaft en daarvoor de herinves-teringsreserve aanwendt.
Deze handel wordt op verschillende manieren bestreden.
- Door aansprakelijkstelling van de verkoper voor door de BV verschuldigde vennootschapsbelasting in het geval deze wist of behoorde te weten dat na verkoop de bezittingen van de BV geheel of nagenoeg geheel zouden worden verduisterd.
- Door bij overdracht van de aandelen in beleggings-BV's, onder voorwaarden een belast vrijval van de HIR verplicht te stellen.
De HIR valt vrij als het uiteindelijke (economische) belang bij de BV in belangrijke mate (30% of meer) wijzigt én de bezittingen van de BV in de 3 maanden voorafgaande aan de belangwijziging voor 50% of meer uit beleggingen hebben bestaan. Beleggingen zijn in ieder geval liquide middelen en onroerende zaken die worden verhuurd aan niet-verbonden lichamen. Niet tot vrijval leiden belangwijzigingen door overlijden of huwen. Hetzelfde geldt voor een belangwijziging, doordat een aandeelhouder met ten minste 1/3 aandelenbelang zijn belang in de BV uitbreidt.
De HIR valt niet vrij bij een vennootschap die niet wist en niet kon weten van de belangwijziging, mits die wijziging niet uitgaat boven hetgeen als gebruikelijk kan worden aangemerkt. Deze bepaling is geschreven voor beursgenoteerde fondsen. Een dergelijke vennootschap weet in de regel niet wie al zijn aandeelhouders zijn.
Verbreking fiscale eenheid
De heffing van vennootschapsbelasting over de boekwinst op het bedrijfspand zou ook kunnen worden voorkomen door het bedrijfspand voorafgaande aan de beoogde verkoop binnen een fiscale eenheid over te dragen aan een Onroerend Goed BV. De overdracht binnen de fiscale eenheid kan fiscaal tegen boekwaarde, zodat de heffing van vennootschapsbelasting achterwege blijft. Voor de overdrachtsbelasting kan gebruik worden gemaakt van de concernvrijstelling. Vervolgens kan de Onroerende Goed BV worden verkocht met toepassing van de deelnemingsvrijstelling.
Dit soort vormen van misbruik heeft de wetgever voorkomen door op het moment van verbreking van de fiscale eenheid het verschil tussen de werkelijke waarde en de boekwaarde van het bedrijfspand te belasten met vennootschapsbelasting. Deze heffing blijft achterwege als na de overgang van het bedrijfspand tot aan de verbreking van de fiscale eenheid 6 kalenderjaren zijn verstreken. Zie onderdeel 250.000 De nieuwe regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting. Ook wordt alsnog overdrachts-belasting verschuldigd als de BV binnen 3 jaar niet meer tot het concern behoort.